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咸阳宇宏房地产开发有限公司诉讼咸阳市地税局稽查局税务行政管理税务征收一案
 
咸阳法学会 发布时间:2017-11-16  阅读:541
 
咸阳宇宏房地产开发有限公司诉讼咸阳市地税局稽查局税务行政管理税务征收一案
作者  陕西省咸阳市秦都区人民法院行政庭庭长  何卫东
    【要点提示】
     依据现行《税收征管法》之规定,纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院起诉。该条涉及两种税务征收法律关系中救济途径——税务行政复议和税务行政诉讼。在这两种程序的衔接上,采取的是复议前置和自由选择相结合的模式,而在复议前置之前,又规定了缴纳税款或提供担保前置,此即“双重前置制度”。
    【案件索引】
一审:咸阳市秦都区人民法院(2014)秦行初字第00010号行政裁定书            
    【案情】
    原告咸阳宇宏房地产发展有限公司。
    被告咸阳市地方税务局稽查局。
    咸阳市地税局稽查局对咸阳宇宏房地产发展有限公司2010-2012年地方税收缴纳进行检查,稽查后认为,该公司存在少申报印花税117893.1元、个人所得税少扣代缴11800元、房产税少申报768元、土地增值税少申报227231.51元、土地使用税少申报227507.08元、工会经费少申报10792.84元。2013年12月11日咸阳市地税局稽查局作出咸地税稽处字(2013)69号税务处理决定书,基于少申报房产税、印花税、土地使用税、土地增值税合计573399.69元,责令补缴入库并处滞纳金之日起加收日万分之五滞纳金;基于少代扣代缴个人所得税11800元,责令限期补扣缴纳;基于少申报工会经费10792.84元责令限期缴纳。
    同时,基于上述税务违法行为,咸阳市地税局稽查局作出咸地税稽处字(2013)69号税务行政处罚决定书,基于咸阳宇宏房地产发展有限公司少申报房产税、印花税、土地使用税、土地增值税处少缴税款1倍罚款即573399.69元;基于少代扣代缴个人所得税1倍罚款计11800元。行政处罚罚款合计:585199.69元。原告咸阳宇宏房地产发展有限公司不服处罚决定申请行政复议后,被复议机关维持该处罚决定。依据行政诉讼法之规定,2014年7月7日向本院依法提起两案行政诉讼。基于税务征收法律关系请求撤销(2013)69号税务处理决定书;基于税务行政处罚法律关系请求撤销(2013)69号税务行政处罚决定书。
   【审判】就税务征收法律关系做出的具体行政行为“税务处理决定书”,在庭审前,咸阳宇宏房地产有限公司申请撤回起诉,理由为,在税务征收法律关系中,就税务处理应当先行行政复议,属于法定行政复议前置,故撤回起诉。一审法院认为,依据《中华人民共和国税收征管法》第八十八条之规定税务征收争议应当先行申请行政复议,对行政复议决定不服的,才可以依法提起行政诉讼。原告以此理由申请撤回起诉,符合法律规定的条件,应当予以准许。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第五十一条之规定,裁定如下:准许原告咸阳宇宏房地产发展有限公司就税务处理决定撤回起诉。
   【评析】我国现行税收征管法是在2001年修订通过的,距今已达12载。囿于当年对税收关系、税收法治的理解存在一定的局限性,该法中的很多制度安排、技术手段已经不能适应当下经济的新发展和征管实践的需要,特别是“征管理念”也未能体现保障纳税人权利的现代税法精神,与十八届三中全会确定的推进依法治国,法治理念从行政审判司法实践来看存在值得商榷之处。把权力关进制度的笼子,司法权应当监督行政权,司法应当引领规范行政权力运行,认为行政机关能够克服解决自己问题的理论,显然没有科学依据,社会的发展客观需要行政权力扩张,但社会客观需要决不能忽视公民的权利。“司法控权论”就是司法对于行政权力的驾驭、支配,绝对不是对行政权力的限制。限制是消极的,控制却应当是积极的。行政法本身就是控制行政权力的法,在社会发展的今天,人民利益高于一切,保护人民利益,保障公民权利理所当然是行政法在内的一切法律目的。对于国家行政权力对公民权利及利益的侵害只有进行权力控制,对于行政权力的控制在现行法律制度下只有行政诉讼法才有依据堪当此任。权力的运行规律告诉我们,需要对此进行控制。权利的实现规律告诉我们,司法应当对于行政权力进行控制。 
     就本案而言涉及的“税收复议前置制度至今没有变革”存在值得商榷之处。税收复议前置制度是关涉纳税人权利的重要问题。税收征管法第八十八条的表述:纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉。该条涉及两种税务救济途径——税务行政复议和税务行政诉讼。在这两种程序的衔接上,采取的是复议前置和自由选择相结合的模式,而在复议前置之前,又规定了缴纳税款或提供担保前置,此即“双重前置制度”。
   追溯法律演进历程,这种关于税务行政复议前置的规定实际上源自国务院1986年制定的税收征收管理暂行条例第四十条,后在2001年税收征管法中得到修正和确定,继而延续至今。从理论上讲,我国目前采用的复议前置与自由选择相结合的混合救济模式具有一定的合理性。比如,复议前置可以有效地利用税务机关的专业知识和经验快速解决纠纷,减轻法院的负担,并给税务机关提供自我纠错的机会。但从税收征管的实证角度分析,我国当前在纳税纠纷上采用的复议前置的制度设计存在较大缺陷,造成对当事人自由选择行政诉讼或者行政复议的救济权利的限制,导致纳税人与行政机关间的失衡和不对等。
  税收征管法中的复议前置制度,从十八届三中全会本届领导高瞻远瞩决定建设法治政府推进依法治国,让每个人都感受到法律的公平和正义的角度来看,税收征管法中的复议前置制度的确存在以下方面问题和瑕疵,表现为与法律追随的公平正义相悖。
  首先,公平合理地赋予纳税人更为全面、自主的救济权利,有助于形成对税务机关的约束,构建保障纳税人权利的最后一道防卫屏障,亦是达致“良法之治”的重要保证。根据“有权利必有救济,有权力必有监督”的法治观念,可诉性是一部良法必须具备的基本特征。这意味着一旦法律规定的某项权利被侵犯,当事人都应能通过诉讼机制解决纠纷,从而保证法定权益真正实现。具体到税收征管领域,纳税人享有包括司法途径在内的救济权,这体现了维权的价值、负责任的立场,不仅在一定层面上促进了法律条文的精确和完善,有利于构建一个细致、合理和科学的问责制度,而且切实形成了对税收行政权力的外部监督,让纳税人权利借助司法权得到伸张,行政机关自由裁量权的失范和无序扩张受到限制。应当认识到,法律的生命在于实施。以成为良法、善法为修法目标,税收征管法应当更加强调维护纳税人权利并确保权利的可实现性,更好地平衡权利与权力。
  其次,税务处理复议前置制度中有关复议前置的设定,使当事人可能不能够如自己所愿把握行政诉讼的机会,无法与税务机关进行全方位的抗辩,从而剥夺了当事人自主申请救济的权利,也在根本上使财产权这项基本人权无法得到合理的保护。调整或废止复议前置制度对于处理征纳关系冲突、化解社会矛盾具有重要意义。复议前置制度本身的公正性和正当性不足,使得复议前置的实施效果大打折扣。在很多国家的税法中,针对纳税争议,一般都预先设置一个行政裁决程序。其前提是复议机关本身不论在机构设置还是人员组成上都是独立的,能够独立、公正地履行职能,给税收相对人提供充分的行政救济。我国的税务复议状况,虽然税务复议机关通常设有法制工作机构从事复议审查工作,但这种机构仅仅是税务机关的内设机构,没有独立的行政职权,故往往会受到税务机关的干扰和牵制,难以超脱其整体利益关系。这就导致一个问题——尽管税务行政复议可以较快地作出决定,但如果它不能有效地解决纠纷,当事人还是会走上行政诉讼之路,这使得复议前置很难发挥应有的效果,反而可能造成争议解决资源的浪费和当事人的不便。
  再次,法律追随的公平正义要求应当允许当事人在行政复议与行政诉讼间自由选择,才能大大提升复议的公信力,倒逼行政复议制度的自我改进。放开复议前置的强制性“门槛”,允许当事人自由选择救济手段,可促使复议机关更好地发挥其独特优势。缴纳税款或提供担保前置限制了税收相对人的复议救济权利,进而造成纳税人诉讼救济权利的阻滞。根据规定,“必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”,才能申请行政复议。这一前置条件的设定借助法律的方式,根据纳税人是否具有足够的财力来划定其是否有权寻求救济,剥夺了那些无力完税、无力提供担保的纳税人的救济权利。其结果是,造成有资力者与无资力者之间的处遇不公平现象,与“法律面前人人平等”的基本法治原则相背离,不符合国家尊重和保护人权的宪法原则。
  根据我国行政复议法第二十一条的规定,原则上,行政复议期间具体行政行为不停止执行。根据行政诉讼法第四十四条的规定,诉讼期间原则上也不停止具体行政行为的执行。这足以说明,税款安全与纳税人申请复议之间并无绝对的联系。即便在当事人已经进入行政复议程序之后,只要税务机关认为必要,仍然可以对征税强制执行。而且,较为严格、严密的法律责任条款,也为税收征收和税款入库工作提供了强力保障。
  法律应当朝着更加全面地保护纳税人权利、更加优质地为纳税人服务的方向转变,为纳税人的救济权提供完整、公正和有效的制度保障。笔者建议,从现实可行性角度考虑,首先应当取消缴纳税款或者提供担保前置的规定,并且在条件成熟时,进一步取消将行政复议作为行政诉讼的前提条件的要求。具体地说,可将现行税收征管法第八十八条第一款修改为:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,可以依法申请行政复议,对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉;也可以直接依法向人民法院起诉。”
受维权、控权和制衡的现代税法理念所指引,行政权应当接受司法权的监督,把行政权利关进司法制度的笼子更有利于体现法律的公平和正义。
责任编辑;张炜
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